| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |

?

原創(chuàng) 萬(wàn)偉華

企業(yè)重組、劃轉(zhuǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施Reits基金等企業(yè)所得稅政策中對(duì)特殊性稅務(wù)處理規(guī)定“不確認(rèn)所得，不征收企業(yè)所得稅”，資產(chǎn)重組交易雙方為企業(yè)所得稅納稅人（部分情況股東可以是自然人），一般性稅務(wù)處理下，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)按公允價(jià)值視同銷售確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收入并扣除計(jì)稅基礎(chǔ)，確認(rèn)所得或損失計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)繳企業(yè)所得稅，轉(zhuǎn)讓方按公允價(jià)值確認(rèn)取得的股權(quán)支付計(jì)稅基礎(chǔ)。受讓方按照公允價(jià)值確定取得資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1997]207號(hào)）：在以合理經(jīng)營(yíng)為目的進(jìn)行的公司集團(tuán)重組中，外國(guó)企業(yè)將其持有的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，或者外商投資企業(yè)將其持有的中國(guó)境內(nèi)，境外企業(yè)的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權(quán)關(guān)系的公司，包括轉(zhuǎn)讓給具有上述股權(quán)關(guān)系的境內(nèi)投資公司的，可按股權(quán)成本價(jià)轉(zhuǎn)讓，由于不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失，不計(jì)征企業(yè)所得稅。

本文認(rèn)為，2008年新企業(yè)所得稅法下與上述規(guī)定有所不同，對(duì)重組遞延納稅的所得稅處理，不能理解為以被收購(gòu)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)金額為收入，減去原計(jì)稅基礎(chǔ)，得出所得為零的結(jié)果。

企業(yè)所得稅的分類稅制，同樣需要將各項(xiàng)所得或損失單獨(dú)計(jì)算，不能相互間直接沖抵，需要計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)繳納企業(yè)所得稅。需要先確認(rèn)收入，扣除計(jì)稅基礎(chǔ)，將所得或損失扣除計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額后計(jì)繳企業(yè)所得稅。不能理解為確認(rèn)收入扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的結(jié)果直接等于應(yīng)納稅所得額，而是首先確認(rèn)收入扣除計(jì)稅基礎(chǔ)，根據(jù)不同的情況和規(guī)定，再將計(jì)算的所得或損失計(jì)入當(dāng)期、不計(jì)入當(dāng)期和不計(jì)入以后年度、分期計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額中計(jì)繳企業(yè)所得稅。這也是為什么扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后，需要再次進(jìn)行損失扣除處理的原因。

企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理“不確認(rèn)所得、不征收企業(yè)所得稅”屬于遞延納稅政策。

對(duì)于轉(zhuǎn)讓方，應(yīng)按公允價(jià)值一次性確認(rèn)重組資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入，計(jì)入確認(rèn)收入當(dāng)年的收入總額，扣除重組資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，（1）對(duì)股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失不予確認(rèn)，不計(jì)入確認(rèn)收入當(dāng)年或以后年度的應(yīng)納稅所得額中計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)，適用“替代成本”或“結(jié)轉(zhuǎn)成本”方法，或“替代稅基”或“結(jié)轉(zhuǎn)稅基”，以轉(zhuǎn)讓方持有重組資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓方獲得的股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)，確認(rèn)為受讓方獲得重組資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，（2）確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額計(jì)繳企業(yè)所得稅，并調(diào)整重組資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

對(duì)于非股權(quán)支付部分，不應(yīng)該按非股權(quán)支付比例劃分確認(rèn)收入并記入收入總額，應(yīng)按公允價(jià)值全額確認(rèn)收入計(jì)入收入總額。

如，股權(quán)收購(gòu)中，A增發(fā)900萬(wàn)股份和100萬(wàn)現(xiàn)金，收購(gòu)B公司持有的C公司100%股權(quán)（公允價(jià)值1000萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)500萬(wàn)），股權(quán)支付比例90%。B公司應(yīng)確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入1000萬(wàn)（計(jì)入當(dāng)年度收入總額），扣除計(jì)稅基礎(chǔ)500萬(wàn)，不確認(rèn)占90%比例的股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的所得，不計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額計(jì)繳企業(yè)所得稅，實(shí)現(xiàn)不征收企業(yè)所得稅的結(jié)果，對(duì)10%比例的現(xiàn)金支付應(yīng)確認(rèn)對(duì)應(yīng)的所得計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

重組特殊性稅務(wù)處理遞延納稅，所得不確認(rèn)，不征收企業(yè)所得稅，損失也不確認(rèn)，不可以用于扣除。

對(duì)于受讓方，重組資產(chǎn)以按公允價(jià)值計(jì)量的股權(quán)對(duì)價(jià)進(jìn)行實(shí)際支付，但沒(méi)有以公允價(jià)值為獲得的重組資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（歷史成本），主要是為減少避稅空間和防止稅收逃逸，在重組計(jì)稅過(guò)程中，受讓方放棄了以公允價(jià)值計(jì)量（歷史成本），接受“替代稅基”或“結(jié)轉(zhuǎn)稅基”，按照資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)確定取得資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

從整個(gè)重組交易包括轉(zhuǎn)讓方和受讓方合并來(lái)看，從資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和未來(lái)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合并來(lái)看，“不確認(rèn)所得、不征收企業(yè)所得稅”是遞延納稅，僅從轉(zhuǎn)讓方當(dāng)期的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓來(lái)看，是給與了重組免稅待遇，部分情況下（獲得的股權(quán)支付一直沒(méi)有轉(zhuǎn)讓）重組資產(chǎn)的所得永久性被調(diào)整，相當(dāng)于永久免稅。

重組資產(chǎn)未取得發(fā)票不得稅前扣除，一般性稅務(wù)處理中應(yīng)在確認(rèn)企業(yè)所得稅收入當(dāng)年對(duì)已扣除的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)增。如重組資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)，未取得發(fā)票，公允價(jià)值2500萬(wàn)，會(huì)計(jì)賬面核算重組收益1500萬(wàn)，適用一般性稅務(wù)處理需要在納稅調(diào)整表填報(bào)無(wú)發(fā)票不可以稅前扣除金額1000萬(wàn)。特殊性稅務(wù)處理雖然不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，未將所得或損失計(jì)入應(yīng)納稅所得額，但仍應(yīng)確認(rèn)收入和扣除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)實(shí)際已在應(yīng)納稅所得額中扣除，因此特殊性稅務(wù)處理仍需對(duì)無(wú)票成本在確認(rèn)收入扣除計(jì)稅基礎(chǔ)當(dāng)年進(jìn)行納稅調(diào)整。

特殊性稅務(wù)處理仍需對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓按公允價(jià)值確認(rèn)收入，并記入確認(rèn)收入當(dāng)年的收入總額，作為計(jì)算各項(xiàng)比例的基礎(chǔ)，這一點(diǎn)被忽視了。